一、问题之源起:企业终止与国家征税权实现不能
(一)纳税主体资格的丧失对税收债务的影响
税收债务于纳税人实现法定税收构成要件满足时成立。在此税收构成要件中,纳税人无疑是最为核心的要件。因为只有具有民事权利能力和行为能力并具有税收负担能力的主体才能在其所实际从事的生产经营活动中满足税收债务成立的应税经济事实、收益和收益的归属等税收构成要件。因此,可以说,纳税人作为税收债务的主体要件,是税收债务能否成立的决定性条件。那么,纳税人的主体资格的丧失是否即意味税收债务的消灭,在我国税收法律规范中均未有所规定。根据税收法定主义,税收债务具有高度的不可变更性。“课税乃是把握事实上的经济上事件经过,此项事件经过一旦已经发生,即无法再使其不发生” [1] ,从事经济活动而满足税收构成要件的纳税人,也无法改变该应税事实的实际归属而对税收债务的承担主体加以影响。税收债务的成立以从事该应税事实的纳税人的经济负担能力而确定,强调的是该纳税人的经济个性,因此,在不具有法律原因的情况下,作为税收债务一方主体的纳税人并不容变更。
然而,如果严格限定税收债务的人身专属性,一旦纳税人的主体资格丧失即可能导致税收债务因缺乏履行主体而无法实现,对国家征税权的实现产生过大的影响。税收债务是为金钱之债,关注的是可偿债的财产的范围,而与财产的实际归属并无直接的关联。在存在可偿债财产的情况下,税收债务在性质上并非不可替代履行。因此,在纳税人主体资格丧失的情况下,我国立法在一定程度上也承认了税收债务的履行并不因纳税人死亡而消灭,纳税人死亡后,其所遗留的财产仍可以作为税收债务实现的总担保,以其遗产履行其纳税义务。如《继承法》第33条规定,继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务,缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。在台湾地区的《税捐稽征法》第14条中同样规定,纳税义务人死亡,遗有财产者,其依法应缴纳之税捐,应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人,依法按税捐受清偿之顺序,缴清税捐后,始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人,违反前项规定者,应就未清缴之税捐,负缴纳义务。因此,在纳税人为自然人的情况下,税收债务主体的丧失并不至于直接导致税收债务的消灭,只有在纳税人作为税收债务担保的遗留财产不足以清偿税收债务的情况下,纳税主体资格的丧失才会导致税收债务的消灭。
(二)企业的终止与征税权实现的困境
在纳税人为自然人的场合,税收债务固然可以通过执行其遗留财产而实现。但除企业的合并与分立外,企业因破产、解散、合并、分立等原因而终止其经营活动,实际上并不会产生遗留的财产,更不会产生企业权利义务的概括承受。一旦企业终止经营活动,即面临企业财产的清算和剩余财产的分配,如税务机关不及时行使其征税权,即可能面临征税权无法实现的危险。
企业因解散、破产等原因而终止经营活动,企业应当依法清理企业债权债务并向股东分配剩余财产,终结企业的所有法律关系。清算完毕之后的企业必须办理相关的注销登记,由登记机关加以记录确认,核准该企业永远结束存在状态。一旦办理注销登记,企业的民事主体资格和纳税主体资格便永远消灭,在这种情况下,未履行的纳税义务可能因缺乏承担的主体而消灭。企业以其所有的全部财产作为其债务,包括税收债务的总担保。但企业所有的财产实际上来源于股东的投资和经营所得,一旦企业终止,这些财产便成为企业债权和股东剩余财产请求权的对象,随着企业的清算,而根据债权的内容和股东的持股比例而清偿债务或分配给股东。因此,与自然人死亡不同的是,在企业的终止的同时,并不会有任何名义上归属于企业的财产的存在。税收债务并无财产作为其清偿的担保,国家征税权便面临无法实现的困境。
不仅如此,在企业具有独立法律资格的情况下,企业的终止更不会产生债务的承受或继续而实现纳税主体变更的法律效果。在公司法人面纱和有限责任的严格区隔下,企业的债务以且仅以企业所有的财产予以清偿,股东并不因分配公司的剩余财产而概括承受公司的所有债务。税务机关不可能对取得公司剩余财产的股东请求公司税收债务的履行。即便在企业财产无法清偿全部债务的场合,由于股东仅以其出资额为限承担有限责任,税务机关也不可能向股东追偿税收债务。于是,在企业终止后,由于缺乏可承受税收债务的主体,税收债务便可能由于缺乏义务的承受和履行主体而确定的无法实现,国家征税权便可能由此而落空。
因此,与自然人死亡相比,企业的终止将导致其主体资格消灭、丧失税收权利能力,其未履行的税收债务也将因缺乏承担债务的主体而终止。根据《税收征管法实施细则》第15条的规定,纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。根据该规定,企业发生解散、破产、撤销、被吊销营业执照等终止经营的情形,产生“依法终止纳税义务”的法律后果,因此,“依法终止纳税义务”是企业民事主体资格消灭的直接后果。如果税务机关在企业终止之前未行使其征税权,那么,在企业终止之后,征税权将面临无法实现的困境。在恶意以企业注销而逃避税收债务的场合,更可能导致征税权无法正常的行使,造成国家税收收入的流失,不仅不利于国家征税权的保护,更有违税收的公平负担原则。正因为如此,为避免由于企业的民事主体资格的丧失而消灭其税收债务,对终止经营的企业的征税权,更有予以法律规范和保护的必要。
二、企业注销前的征税权保护的立法缺失
一旦企业在办理注销登记,其主体资格便确定的丧失,由此也将导致税收债务因缺乏主体要素而消灭。为避免在企业终止后征税权无法行使的情况,我国在相关的法律规范中对企业终止经营后、注销前征税权的实现作出了明确的规定。然而,这些现行规定仍存在诸多的缺失,使得企业仍可能通过企业的恶意注销而达到逃避税收债务的目的,国家征税权仍存在落空的危险。
(一)现行立法对企业终止经营后的征税权实现的规定
从当前的税收立法来看,尽管已有相关的法律规范对企业终止经营后、注销前的征税权行使予以单独的规定,但这些规定主要集中于规定于《企业所得税法》和《税收征管法》及其配套法规中,而在《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》等单行税种法中对此则并未有所涉及。
1.国家征税权在清算过程中的实现
在企业经营过程中,可能会出现种种原因导致企业的生产、经营活动无法持续下去。企业终止经营活动,即不再产生新的经济收益,一旦企业注销其市场主体资格,税务机关更无法对其行使征税权。因此,对在年度中间终止经营活动的企业,《企业所得税法》第55条规定,对终止经营活动的企业,其汇算清缴的时间要短于正常经营活动的企业的4个月,即应当在其实际经营活动终止之日起60日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。为防止企业办理注销登记后,纳税义务由于缺乏承担主体而消灭,《企业所得税法》第55条第2款明确规定,在办理注销登记前,企业应当就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。由此可见,《企业所得税法》通过对终止经营的企业赋予注销登记前的汇算清缴义务保证国家在企业所得税方面的征税权的实现。
除在税收法律规范中对企业终止后的征税权实现有所规定外,在其他的相关法律规范,如《公司法》、《企业破产法》也有所体现。《公司法》第185条中明确规定,清缴企业所欠税款以及清算过程中产生的税款是清算组在清算期间所应当承担的职责。清算组应当根据确认后的清算方案,在以支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金后剩余的公司财产缴纳所欠的税款。对被宣告破产的企业,《企业破产法》第113条则规定,企业所欠税款,以清偿破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和应当支付给职工的补偿金后的破产财产清偿。根据上述两个规定,国家征税权可以优先于公司的普通债权和股东剩余财产权得以清偿,从而能够使税收债务的实现设定更多的财产担保。
2.税务注销登记前的清税与审查程序
除上述在清算过程中国家征税权的实现方式之外,为避免企业的终止而导致应征税款的流失,在《税收征管法》及其相关的实施条例中还通过在税务注销登记前的清税和结票程序,保证企业在缴清税款后才注销其主体资格。《税收征管法实施细则》第16条规定纳税人在办理注销税务登记前,应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。《税务登记管理办法》第31条亦规定,纳税人办理注销税务登记前,应当向税务机关提交相关证明文件和资料,结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件,经税务机关核准后,办理注销税务登记手续。根据该规定,结清税款、缴销发票是注销税务登记的必经程序。通过企业在办理税务注销之前,结清税款、缴销发票才能保证企业终止之前企业与税务机关之间的税收债权债务经履行而消灭,所有的税收法律关系也已经终止或消灭。
除规定企业税务注销登记前的清税义务外,在《税务登记管理办法》中还规定了税务机关对申请税务注销企业的清税审查权。税务管理机关受理企业的注销登记后,应当将注销税务登记的有关信息通知税务稽查部门。税务稽查部门认为需要实地检查,则应待税务稽查部门稽查完毕,通知税务管理部门后,方可对企业填写的注销税务登记申请审批表进行审核并办理注销税务登记手续;若稽查部门认为不需要实地稽查,则税务管理部门即可以在审查企业的注销登记申请审批表后办理注销手续。
通过企业在办理税务注销登记前的清税、结票和税务机关在办理税务注销登记时对企业纳税情况的审查,可以有效的防止征税权未经实现而企业已经终止的情况,也避免税务注销被用以逃避纳税义务。
(二)现行立法对企业注销前的征税权保护的不足
如前所述,现行立法对企业终止时的征税权的保护已经有所关注,并规定了一系列的措施防止税款的流失。然而,现行的法律规定仍存在诸多的问题,难以形成对征税权的有效保护。
1.征税权的实现片面依赖于企业相关义务的履行
为保证在企业终止时征税权的实现,现行的规定对终止经营的企业设定了诸多的义务,而对税务机关在这一过程中所应当行使的职权和履行的义务则并未有太多的规定。如在公司解散清算过程中,仅规定了清算组应当缴纳税款,而税务机关是否需要申报相关的税收债权、是否需要参与债权人会议、是否可以参与清算组、是否能够行使作为债权人的相关权利等等,以保证税收债权的实现,在我国相关的法律制度中并未有任何规定。尽管在《税收征管法》中明确规定了税务机关的税收代位权、税收撤销权、税收强制执行权等税收债权的保全措施和强制执行措施,但根据《企业破产法》第19条的规定,人民法院受理破产申请后,有关债务人财产的保全措施应当解除,执行程序应当中止。因此,这些税收保全措施和强制执行措施在企业进入破产程序后实际上便无法行使。因此,在当前的模式下,企业终止时国家征税权的实现实际上形成的是企业的单方义务体系,却未对作为债权人一方的税务机关设定相应的职权和义务,从而使得征税权的实现单纯依赖于企业相关义务的履行。
然而,企业因解散、破产、撤销以及其他情形而终止、清算,围绕企业财产的分配,必然产生公司的债权人、职工、股东、经营管理人等多方主体的利益冲突。各方利害关系人必然积极参与到清算程序中,积极行使其债权、剩余财产分配权和其他相关权利,以保证自己的利益能够在法律允许的范围内得以最大限度的实现。因此,在这一过程中,片面依赖于企业及其代表机构或清算组履行义务来保证国家征税权的实现,仍有可能使征税权有落空之虞。
2.缺乏必要的强制性规定以促使企业相关义务的履行
从现行的法律规范上来看,不仅在义务主体的设定上存在税务机关与企业之间权利义务的失衡,就企业本身而言,也存在义务与责任之间不相对应的情况。现行立法以设定企业在终止经营时的缴纳税款义务为主,然而,对该义务却并未设定任何的法律后果,亦即,在赋予企业相关的保证征税权实现的义务时,在该企业未履行该相关的义务时所应当承担的消极法律后果并未有任何的规定。如在《企业所得法》第55条第2款规定,企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。这一规定赋予企业注销前的汇算清缴义务。然而,如果企业并未在其注销之前向税务机关申报并缴纳所得税,是否需要承担相应的法律责任,如清算人的赔偿或是处罚等,在《企业所得税法》中并未作任何规定。从法律实施的角度来说,义务性规范的强制效力实际上是通过设定该义务未履行时的消极法律后果来实现的,有义务必然有责任。尤其在税收法定主义的限定下,企业只有在法律有明文规定的情况下才需要承担相应的法律责任。在缺乏责任性规范的情况下,企业在其终止经营时不履行缴纳税款的义务,便不可能通过追究其法律责任而产生强制其履行义务的效果。因此,在现行保护国家征税权实现的法律规范中,由于仅单独规定了义务性规范而缺少法律责任规范,势必难以产生法律上的强制性效果,进一步降低了税法的刚性和权威性,不利于国家征税权的保护和实现。
3.不同法律规范对征税权实现的规定存在矛盾与冲突之处
由于当前为数不多的对征税权实现予以保护的规则散见于税收法律规范性文件和《公司法》、《破产法》的其他非税法律规范性文件之中,相互之间缺乏必要的协调与配合,甚至存在一定的矛盾与冲突之处,并未形成完整的规范体系,无法对企业终止时的征税权形成完整的法律保护。相反由于规则间的矛盾和冲突,更形成了规范上的模糊,使得在征税权实现的过程中存在法律适用上的困难,进一步导致了征税权实现的困境。
以税收优先权为例。在《税收征收管理法》中明确予以肯认的税收优先权在破产程序中的实现却面临极大的困难。这种困难即源于《税收征管法》和《企业破产法》相关规定上的冲突。《税收征管法》第45条规定,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。但根据《企业破产法》的规定,有担保的债权已经不是破产债权,可以以设定担保的财产优先受偿。这便意味着税收绝对劣后于质权、抵押权和留置权所担保的债权受偿, [2]无论企业所欠缴的税款是否发生于抵押、质押或留置之前。这一规定与《税收征管法》的规定是根本冲突的。与此相同的是,《税收征管法》第38条规定,税务机关有根据认为企业有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现企业有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。根据该规定,税收债权也可以是有担保的债权。而《企业破产法》在规定破产财产的分配顺序中仅肯定了税收优先于普通债权而受偿,而并未区分该税收是否已经设定纳税担保。在这一方面,《税收征管法》的规定也与《企业破产法》存在根本的不同。加上《税收征管法》对纳税担保的规定非常的简单、原则,在立法上也缺乏配套的法规,而国家征税权是否作为“债权”而存在,在立法上也并未得到完全的认可。于是,更使得对于设定纳税担保的税收债务的清偿顺序无法明确,从而也影响了国家征税权的实现。
三、企业注销之后的征税权实现的可能性与法律障碍
在企业注销之前固然可以通过积极参与企业的清算程序而实现征税权,一旦企业未履行纳税义务而注销,尤其是企业恶意注销以逃避纳税的情况下,如企业未经清算而注销,国家的征税权便可能因不存在税收债务主体而消灭。因此,为实现国家征税权的保护,即有必要对企业注销之后征税权实现的可能途径予以探讨和分析。
(一)企业注销后征税权实现的可能途径
为保护国家财政收入的取得,在税收法律规范性文件中对征税权的保护给予高度的关注,提供了诸多的保护措施。那么,这些法律保护措施能否适用于企业注销后的税收债权的保护,则应当予以具体的考量。
1.税务追征权的行使
根据《税收征管法》及其实施细则的规定,在税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法以及纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误的情况下,适用三年的追缴期限。如果纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上,则追征期为五年。对存在偷税、抗税、骗税行为的,税务机关可以无限期追征。补缴和追征税款、滞纳金的期限,自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。如以企业所得税为例,根据《企业所得税法》第55条的规定,企业终止经营的,自实际经营终止之日起60日内缴纳企业所得税。在办理注销登记前,企业就清算所得缴纳企业所得税。如存在上述适用追征期的情况下,税务机关可以对企业正常经营期间所应当负担的企业所得税在追征期内予以追缴,尤其对存在偷税、抗税、骗税行为的企业,税务机关更可以无限期追征。其追征期分别自实际经营终止之日起的第60日和注销登记之日起算。这便意味着税务机关对企业所得税款的追征可以延续到企业注销登记之后。因此,从法律上说,当前立法并未完全否认注销登记后征税权行使的可能性。
2.第三人承担税收债务
尽管根据追征期的规定,在企业注销登记后,征税权仍存在行使的可能性。但毫无疑问的是,企业的注销便导致其主体资格不复存在,已无法成为税收法律关系的一方主体。如果说不存在纳税义务的承受主体,即便现行立法肯定税务注销后的征税权,征税权仍将因其权利所指向的对象不复存在而不具有实质的意义。从这个意义上说,企业注销后的税款追征,只有在存在应当承担税务债务的第三人的情况下,才具有实质的意义。因此,在现行的立法下,是否可能通过第三人承担终止经营的企业未履行的纳税义务来保障征税权的实现,即有考查的必要。
(1)企业的清算者责任
《公司法》和《企业破产法》中都明确规定,在企业的清算程序中,缴纳企业应纳税款是清算者的重要职责。因此,纳税义务未经清偿而企业注销,可以认为清算者对此应当存在过错,应当承担一定的法律责任,要求其清算者承担缴纳税款的义务。
清算者对已注销的企业的债务负有清偿责任,在我国的相关立法中已有体现。最高人民法院《关于企业法人营业执照被吊销后,其民事诉讼地位如何确定的复函》中实际上肯定了企业法人被吊销营业执照后,如果该企业法人组成人员下落不明,无法通知参加诉讼,可以以被吊销营业执照企业的清算者为被告提起诉讼。如果存在投资不足或转移资产逃避债务的情形,则可以要求其承担相应的法律责任。此外,由于在企业被吊销营业执照或终止经营后,一般该企业的投资者应当承担清算的责任,对企业的债权债务加以清理。如果该清算者不履行清算责任,任由开办的企业歇业、被吊销营业执照甚至被注销而不采取任何措施进行清理,甚至私分企业的财产,即实际损害了企业债权人的合法权益。 [3] 在此情况下,为保护企业债权人的合法权益,在企业投资者未进行清算即注销企业登记的,企业债权人能够要求清算人承担该债务,并对债权人所造成的损失予以赔偿。
税收债权同样是以金钱为内容的请求权,具有与普通民事债权相当的性质,因此,税收债权同样应当可以通过追究清算者的责任,要求其直接清偿税收债务而获得相应的保护。
(2)企业投资者责任
根据2005年修改的《公司法》第20条的规定,公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程,依法行使股东权利,不得滥用股东权利损害公司或者其它股东的利益;不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。公司股东滥用股东权利给公司或者其它股东造成损失的,应当依法承担赔偿责任。公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任。此即为公司法人人格否认制度或称“刺破公司法人面纱”)。 [4] 国家作为税收债权人,其债权利益同样应当受到此保护。如果公司股东滥用公司法人独立地位,转移公司财产,规避纳税义务的情形,税务机关可以无视公司的法人人格和股东的有限责任,而追究公司滥用股东的责任,要求股东清偿公司未清偿的税收债务。
如果公司被注销登记,而由于股东投资不足,没有足够的财产对公司的一般债权和税收债权进行清偿的话,则一般债权人和作为税收债权人的国家(以税务机关为代表机构)可以要求该股东不足该投资,公司设立时的其他股东承担连带责任。我国《公司法》第31条即规定,有限责任公司成立后,发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的,应当由交付该出资的股东补足其差额;公司设立时的其它股东承担连带责任。这是由于作为股东而未缴清其所承诺的出资额,即违反了其在公司设立协议上所约定的义务。要求其在公司注销后补足该出资额,一方面是强制其履行该合同义务,另一方面也使得公司的债权人,包括税收债权人的合法权利不至于因股东不足额出资而收到损害。因此,如公司办理了税务注销而未缴清税款,税务机关之后发现股东未足额缴纳出资,则可以直接要求股东在补足该差额的基础上清偿所欠缴的税款。
在个人独资企业和合伙企业的场合,由于个人独资企业和合伙企业的投资人承担无限连带清偿责任,如果个人独资企业或合伙企业财产不足以清偿债务的,投资人应当以个人的其他财产予以清偿。即使个人独资企业或合伙企业解散,原投资人对个人独资企业或合伙企业存续期间的债务,包括税收债务,在五年内仍应承担偿还责任。因此,即使个人独资企业或合伙企业办理了税务注销登记乃至工商登记,税务机关仍可以向其投资人要求清偿个人独资企业或合伙企业注销之前未清偿的税收债务。
因此,从现行的立法来看,企业注销之后,国家的征税权仍可能通过清算者或企业投资者的清偿而获得足够的保护。
(二)企业注销后税收债务转移的法律障碍
对于企业注销之后国家征税权的行使,在税法上已形成一定的法律漏洞。借由民法规则的适用来填补该漏洞,固然可以产生征税权保护的法律效果。然而,税法与公法显然属于不同的法域,在规则的适用方面必然产生诸多的法律障碍。
1.民事规则类推适用的质疑
透过向企业的清算者和投资者主张税收债权,适用民法对普通债权人的权利保护规则,实现国家征税权的保护,无疑是建基于税收债权具有与普通债权相似的法律性质,能够依循普通债权已有的法律规则主张其权利。毫无疑问的是,尽管税收债权与普通债权同为“以财产为内容的请求权”,但税收债权本身的公法属性仍使得税收债权在适用相关的民法规则存在诸多的法律障碍。
债权保护制度是私法特别是民法中的传统制度。而税法显属公法,“公法与私法并非共通的法律制度。因此,公法与私法被严厉区隔” [5] 。由于在税法中并未明确规定民法中企业终止普通债权的实现规则可以“准用”于征税权的实现,因此,要适用上述规则的可能方式只能通过类推适用。 [6] 然而,以税收法定主义为基本理念的税法,为防止国家征税权过度的侵害纳税人的财产权和经营自由权,要求国家征税权的各项内容及其行使的程序都应有明确的法律规定,从而使得纳税人能够预见其在税收上待遇。然而,一旦允许类推适用民法的规定实现国家征税权,必然导致国家征税权行使的法律依据溢出税法领域之外。纳税人无法单纯根据税法规则判断其所享有的权利和应当承担的义务。相反,纳税人,甚至与纳税人存在利益关系的第三人,仍必须时时警惕国家借由民事债法规则主张其征税权的行使。而该民事债法规则何时适用、如何适用,仅由税务机关“类推”税收债权与民法债权具有相似之处即可实现,更将加剧征税权实现过程中适用法律的不确定性。由此,税收法定主义所追求的法律规则的确定性和法律效果的可预测性,便将因民事规则的类推适用而丧失殆尽。因此,尽管税收债权与民事债权存在诸多的相似之处,但这并不意味着民事债法制度可以直接类推适用于税收债权债务关系,否则,不仅税法将成为民法的附庸,对纳税人权利也会造成极大的侵害 [7] 。
因此,民事规则类推适用于税收领域对税收法定主义的冲击,是适用债权制度以实现企业终止后的国家征税权保护的主要法律障碍。
2.征税权扩张与交易安全的保护
在税收债权债务关系之下,税收债权人是作为国家代表的税务机关,是公共利益的维护者,而非个人利益的代表人。为维护国家财政收入的取得,从而保护公共利益的实现,税务机关被赋予更多的公权力,在法律地位上更居于主导地位,而纳税人则需承担更多的义务,以保证税务机关权力的实现。如果任由税务机关通过适用民事债权保护规则,在企业终止后向第三人主张征税权,则其征税权的实现必然获得在税法规定以外的广泛的实现途径,征税权也获得双重的保护。然而,民事规则尽管为债权人提供了诸多的实现债权的途径,但仍为债务人以及第三人提供了对抗债权人权利滥用的机制,以实现债权人与债务人以及第三人之间利益的相互制约与平衡。而对纳税人其第三人而言,却无法主张民事规则下的相对应的债务人的权利对抗机制,对征税权的不当行使提出抗辩,以保护自身的合法权利。于是,引入民事规则保护企业终止后的国家征税权,反而使征税权得以进一步的扩张,甚至成为溢出税法之外的权利,与此同时,纳税人却无法获得相对应的机制的保护,税务机关与纳税人之间的法律地位进一步的失衡。同样,如果为税务机关在企业注销后提供征税权的实现途径,则即便税务机关在企业清算过程中怠于行使征税权,仍可能在注销后寻求其他的实现途径,不利于促使税务机关在企业清算过程中积极行使征税权。
另一方面,由于税务机关在企业注销之后征税权的实现必须以企业以外的第三人承担税收债务为前提,则必然对第三人的权利形成或多或少的干预或限制。清算程序设置的目的在于通过对终止经营企业的各项权利、义务的清理,最终消灭其参与的各项法律关系,包括税收法律关系,尽快稳定社会关系。因此,一般而言,企业进行清算之后,与企业相关的税收法律关系即告消灭。即使是参与企业剩余财产分配的股东也可以基于对此的合理信赖,足以相信在企业终止之后,不必承担企业终止之前未履行的纳税义务,从而就此重新安排其生产经营活动。如果任由税务机关借由民事规则为债权人所提供的债权实现途径,在企业终止之后,向清算者或投资者主张税收债权,则必然有违企业经清算后所形成的法律关系的确定状态,不利于交易安全的合理保护。
四、企业终止与国家征税权保护制度的重新构建
正因为现行立法无法对企业终止时及之后国家征税权的行使提供必要的法律保障,因此,即有必要重新构建相关的征税权保护制度。
(一)企业注销前征税权行使规则的完善
为了有效的保护国家征税权的实现,企业注销前,尤其是企业清算过程中,征税权的有效行使无疑是最为关键的。因为在这一期间,企业仍作为独立的纳税主体承担纳税义务,仍以自己的名义独立享有财产权,能够以其拥有的财产来履行纳税义务。因此,对企业注销之前的征税权行使规则应当给予必要的完善,以保证该规则能够切实地为征税权的实现提供必要的法律保护。针对当前存在的问题,企业注销前征税权行使规则应从如下方面予以完善:
1.确立税务机关在企业注销前征税权实现中的主导地位
尽管《税收征管法》中对税务机关的税款征收规定了诸多实现与保障措施,然而,一旦进入清算程序,这些保障措施仍需受到相关的清算规则的限制,必须遵循《公司法》、《企业破产法》等对清算程序的规定,并严格依照《公司法》、《企业破产法》等所规定的财产清偿顺序而受偿。为此,税务机关应当积极参与清算程序中,主张其征税权的存在,并及时确定、通知清算组企业的应纳税额,并对清算组对企业财产的分配予以监督。一方面,税务机关应当及时监督企业组成清算组,以防止企业未经清算即予以注销而使国家征税权面临无法实现的危险,同时,通过参与清算程序,使清算组明确征税权的存在以及企业所应负的纳税义务,从而将税收债务计入企业应清偿的债务之中,以保障税务债务能够从企业财产中获得清偿,并对清算组是否履行其清算职责予以监督,以防止清算组利用其职权之便转移企业财产逃避纳税义务等法定义务或其他合同义务。税务机关还应当根据企业税务登记的资料信息和课税资料所反映的企业的生产经营情况而及时了解企业是否终止经营,以保证税务机关能够及时参与到企业的清算程序中积极行使国家的征税权。另一方面,在企业进行清算之后,税务机关应当对申请税务注销的企业所有的纳税义务以及其他税法义务的履行情况加以实质审查,也避免税务注销被用以逃避纳税义务。
总之,尽管企业及其清算组织有义务保证国家征税权的实现,但税务机关不能片面依赖于企业及其清算组织履行义务而实现征税权。税务机关应当在征税权实现中居于主导的地位。《税收征管法》中应当对税务机关参与企业清算程序的权力和义务予以规定,在企业终止后,在企业终止后积极参与相关的解散和清算程序,并通过对企业清税情况的实质审查,保证企业注销之前国家征税权的实现。
2.设定法律责任条款以促使企业在其注销之前积极履行纳税义务
根据有义务必有责任的原则,应当改变当前立法只规定企业及其清算组织在企业终止经营时所负有的保证国家征税权实现的义务,还应当规定如果上述义务未履行时,该企业及其清算组织所应当承担的法律责任,从而以法律责任的惩罚性强制企业及其清算组织履行相关的义务,从而保证国家征税权的实现。如针对《企业所得税法》第55条第2款所规定的终止经营企业的汇算清缴义务,在《税收征管法》可以规定,如果企业未履行该汇算清缴义务,则其法定代表人或对此负有直接责任人应当承担一定的赔偿责任或税务机关有权对其处理一定的罚款。再如,《公司法》中规定清算组负有清缴税款的职权,则与此相对应,《税收征管法》可以规定,如果清算组未履行该职权,则清算组成员应当承担相应的法律责任。通过法律责任的承担,以消极的法律后果强制终止经营的企业及其清算组织履行其相关的义务,从而增强税法所设定的义务的强制性、提高税法的刚性和权威性,保证义务的履行和征税权的实现。
3.实现现有规则间的衔接与协调
当前企业清算过程中征税权实现规则所存在的矛盾与冲突,在很大程度上是由其立法的分散性所决定的。为此,应当对现有的规则予以整合,消除规则之间所存在的矛盾和冲突,实现各个规则在规范对象、调整方式、实现程序方面的协调与配合,明确各个规则的适用条件,从而对企业终止时的征税权形成完整的法律保护。
同样以税收优先权和设定纳税担保的税收债务的清偿规定为例。《税收征管法》规定以发生时间来确定税收债权和担保物权的优先性,其目的在于防止在税收债务发生后,纳税人通过设定担保而逃避税收债务。而《企业破产法》第31条中规定,对企业在人民法院受理破产申请前一年对没有财产担保的债务提供财产担保的,管理人有权请求人民法院予以撤销。这就避免了企业通过设定担保而逃避税收债务和其他合同义务的情形。如果在人民法院受理破产申请前一年内,如果企业设定财产担保的行为目的在于逃避税收债务,则税务机关可以要求管理人行使撤销权,从而保障国家的征税权。因此,可以说,在人民法院受理破产申请前一年内以发生时间来确定税收债权和担保物权的优先性的规定并无实质的适用性。相反,《企业破产法》所确定的财产分配顺序固有其交易安全的保障、社会秩序的维护和债权保护的多重价值追求,而并不能单纯考虑国家征税权的实现。基于上述考虑,《税收征管法》可以规定税收优先权适用的时间仅限于人民法院受理破产申请的一年以前。而一旦企业进入破产程序,税收应当根据《企业破产法》所确定的清偿顺序参与财产的分配。
就纳税担保而言,纳税担保设定的目的在于防止企业通过转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入而逃避纳税,与普通债权设定担保的目的有所不同。企业破产程序通过将企业财产全部纳入破产财产,并通过清算组的设置、债权人委员会的设定等一系列的措施,能够防止企业转移财产,从而纳税担保设定的目的足以为破产程序所吸纳。即使是设定纳税担保的税收债权,进入破产程序后,也应当根据《企业破产法》规定的分配顺序予以受偿。因此,《税收征管法》在完善纳税担保制度的同时,应当同时规定,设定纳税担保的税收债权,在企业进入破产程序后,与其他未设定担保的税收债权一并受偿。
综上所述,为完善企业终止中国家征税权保护规则,应当整合《税收征管法》、《公司法》、《企业破产法》、《民法通则》等法律规范中相关规则,消除法律冲突,平衡税务机关和纳税人之前的权力义务关系,提高税法的强制规范性,建立统一的征税权保护规则以在企业终止经营后对国家征税权给予完整的法律保护。
(二)企业注销后征税权保护规则的重新构建
民法制度中对企业注销后债权人权利保护规则,尽管无法类推适用于税收债权的实现,但仍为税收债权的保护提供了可资借鉴的合理渠道。因此,为避免由于民事规则的类推适用所造成的对税收法定主义的冲击和征税权的扩张,应对企业注销后征税权的保护规则在税法领域中予以重新构建。
1.民事规则在税法中的借鉴
尽管税法与民法之间差异巨大,但两者的不同仅在于各个部门发进行相应的规范和调整时,所选取的对象不同,因而在制度的构造上存有差异。但规范对象的不同不应成为阻隔法域之间制度借鉴的屏障。公法与私法虽各具特殊性质,但二者亦有共通之原理。法律在考量、分析、评价社会关系时,有其共通的视角,调整社会关系的价值选择、手段亦有同一性。法律是一个统一的整体,不同的法域之间制度的相互借鉴与融合,才能充分利用各种法学资源,实现制度的创新,也可减少法律的重复规定,避免法律漏洞的发生。因此,如果税法与民法的相关事项具有相同性或类似性,法律的价值判断相当,则民法制度可以作为“共通性单纯法技术性规范”,而引入税法中,成为税法的一部分。
就征税权保护与民事债权实现而言,两者具有相同的法律价值判断,即均在于保护“一方当事人对另一方当事人主张为特定的行为的请求权”,通过规则的适用,也将达到请求权实现的法律效果。因此,民法中有关民事债权实现的方式、途径、应遵循的程序、债务人所承担的保证债权实现的义务等制度设计,对国家征税权的行使和保护同样具有可适用性。
然而,尽管民事债权的实现规则是属于“公、私法共同法律概念与规范”和“共通性单纯法技术性规范”,但该制度设计仍是以民法领域平等、意思自治的基本理念为基础而生长起来的。这与税收领域的征税权的法定性为基础即有极大的差别。因此,民事债权的实现规则只能作为税法重新构建征税权实现规则时的参照的一般技术性规范,而不能直接适用或类推适用于征税权的实现。为实现征税权实现的法律效果,税法还应当根据自身价值追求、规范目的和征税权本身所具有的特性,对该一般技术性规范予以一定的修正。
2.企业注销后征税权得以继续行使的场合
因此,民法制度中的“公司法人人格否认”、“股东的补充责任”等制度,对企业终止后征税权的实现同样具有重要的意义。税收立法中应当对上述制度在税法领域的适用予以肯认。但与民事债权相比而言,征税权具有更多的强制性,如果完全不受限制的移用上述规则时,则征税权扩张以及由此所导致的对交易安全的影响同样是不可避免的。因此,应当对企业注销后的征税权的行使予以严格的限定。一般说来,企业注销后,税务机关得以向相关主体主张征税权,应当仅限于以下的场合:
(1)企业资产显著不足
征税权的行使要求从企业转移一定的财产给国家,因此,企业的资产对征税权的实现有着至关重要的意义,尤其在实行有限责任的情况下,更是如此。由于税收来自于企业从事生产经营活动所取得的财产增加额,并不对企业本身固有的资本金进行征税,单纯意义上的企业资本额的多少实际上并不会对征税权的实现产生实际的影响。因此,这里所指的企业资产显著不足,并非指企业法通常意义上的企业资本与企业法上对企业最低资本额的要求相比,达不到法定标准的情况。这里所指的资产显著不足,是指因支配股东不当行为或不法行为(如母公司为自身利益命令子公司为经营行为而致其减少或抽逃资本)导致公司的资产额与其现有的经营规模显著不符,如企业月营业额为500万,而其净资产额仅为50万。在此情况下,企业的资产被显著的减少而无法以其总资产担保税收债权的实现。对导致该企业资产显著不足负有直接责任的人,则有义务承担企业的税收债务。税务机关也得以对其主张征税权。
(2)企业终止经营后财产被转移或隐匿
企业终止经营后,其所有的财产都应当作为企业债务的总担保,在清算程序中根据法定的财产分配顺利清偿各项债务、履行其纳税义务。因此,一旦企业财产被转移或隐匿,如转移开户银行、提取银行存款、转移分散存款、现金、货物、商品、隐匿货物、商品、原材料、成品或半成品等,则企业并无足够的财产以履行其税收债务,国家征税权也必然因此而落空。尽管企业财产被转移或隐匿,但企业并未丧失其对该财产的所有权,即使在企业终止后,实际占有该财产的主体也并不因此而取得该财产的所有权。因此,被转移或隐匿的财产仍应当作为企业税收债务的担保。一旦税务机关发现在企业终止后被转移或隐匿的财产,即可以向占有该财产的主体主张其征税权,要求以该财产或财产变价履行纳税义务。
(3)未依法清算而提前分配企业剩余财产
在企业终止经营后,清算是企业最终消灭其主体资格的必经程序,其全部财产应当纳入清算程序,根据企业法规定的财产分配顺利进行分配,在清偿未担保的普通债权和向股东分配剩余财产之前,履行其纳税义务。但如果企业未进入清算程序而直接注销或在缴纳税款之前,企业提前清偿无担保的普通债权或提前向股东分配剩余财产,则必然导致国家征税权的实现无法获得相应的财产的担保,导致征税权的落空。但对提前得到清偿的债权人或提前分配到企业剩余财产的股东而言,均在某种程度上侵占了本应属于国家财政收入的财产,国家即可凭借其征税权向其主张归还本应当征收入库的财产,从而实现征税权。
在这些情况下,必须是国家的征税权实际遭受损害,即国家税收债权本可以通过参与清算程序的财产分配而获得清偿,但因企业以及实际控制企业财产的主体的不当行为而并未得到完全的清偿。如果企业财产本来即不足以缴纳税款,即不构成对国家征税权的损害。为防止税务机关在企业注销前怠于行使其征税权,企业注销后征税权的行使还应当以税务机关对征税权受损害并无过错为要件,亦即在企业注销前,税务机关已经向企业主张征税权,如发出缴纳税款的通知或在清算过程中申报了税收债权,但因相关主体的不当行为征税权仍无法得到满足。如果税务机关在企业注销前怠于行使征税权导致税款流失,则税务机关对此征税权的损害具有过错,则应当由税务机关对此承担相应的法律责任,从而不得在企业注销后向企业以外的第三人主张征税权的行使,由此才能促使税务机关在企业注销前积极行使征税权,使国家征税权及时得到满足。
在企业不当注销而使征税权受有损害的情况下,税务机关得以在企业注销后向企业以外的第三人主张征税权。该第三人应当仅限于对企业财产具有实际控制能力的主体,如实际参与企业经营管理并能够对企业的决策活动施加影响的投资者、企业的董事、经理等高级管理人员、企业的清算组成员等。上述该主体如果实施了转移、隐匿企业财产或实施了不当的财产清算行为,并因未履行纳税义务而受有不当利益,则应当承担企业本应履行的纳税义务。但上述该主体履行企业本应负的纳税义务应当以其因逃避企业的纳税义务所受的不当利益为限。这样既能够保证征税权在企业财产本足以实现的范围,在企业注销后获得满足,同时也不至于因征税权的行使造成对上述该主体的财产的过度侵夺,能够在一定程度上实现利益的平衡,恢复征税权受损害的状态。
五、结语
基于税收的公益性和公法性的考量,国家征税权应当获得充分的法律保护。一旦企业终止而未能于注销前履行其纳税义务,国家征税权即将面临落空的危险。为此,为企业终止时的征税权行使更应当给予更多的关注。然而,税收征管法所规定的一系列的税收债权的保障与保全措施,由于与清算程序本身所追求的债权的平等受偿有着直接的冲突,在企业进入清算程序便无法继续采行,征税权本来固有的强制性由此弱化,更加大了国家征税权在企业终止后无法获得足够的保护,甚至恶意注销企业更成为逃避国家的税收债务的又一途径。因此,如何实现企业法与税法的协调,构建从企业终止经营开始至企业注销为止的完整的法律保护措施,在企业恶意注销以逃避税收债务的场合,如何突破法律的障碍而向企业以外的第三人主张征税权的行使,便对国家征税权的实现有着重要的意义。
注释:
【作者简介】汤洁茵,北京大学法学院2005级博士研究生,北京大学研究生税法研究会会长。
[1]陈清秀:《税法总论》,元照出版公司2006年版,第357页。
[2]刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第314页。
[3]参见《经济审判指导与参考》(第3卷),法律出版社2000年,第99页。
[4]公司法人人格否定制度或称刺破公司法人面纱,是指为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益,就具体法律关系中的特定事实,否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任,责令公司的股东(包括自然人股东和法人股东)对公司债权人或公共利益直接负责,以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。 关于公司法人人格否定制度,详细可参见朱慈蕴:《公司法人格否认法理》,法律出版社1997年版。
[5]参见李建良:《论行政法上之意思表示》,(台湾)《台湾大学法学论丛》2002年第50期。
[6]就类推适用,即是一种比附援引的解释方法,系由学说或判例将法律对特定案例所做明文规定,展转适用于法律未设规定的案例类型上。而该案例类型的法律上重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。详细可参见李建良:《论行政法上之意思表示》,(台湾)《台湾大学法学论丛》2002年第50期。
[7]参见史学成:《国家税收债权的保护》,北京大学2004年硕士论文,第30页。
中国财税法网